Il contratto di locazione finanziaria (leasing) è un’operazione intercorrente tra una società di leasing (locatore o concedente) e un altro soggetto (locatario) con la quale il locatore si impegna a concedere in uso contro pagamento di un canone, al locatario un bene mobile o immobile, acquisito o costruito, con la facoltà del locatario di acquistarne la proprietà al termine del contratto.
Le operazioni di leasing possono essere contabilizzate con 2 metodi differenti:
- metodo patrimoniale;
- metodo finanziario.
| Per le imprese che adottano i Principi contabili nazionali la contabilizzazione dei contratti di locazione finanziaria deve essere effettuata con il metodo patrimoniale. Al contrario, secondo i Principi contabili internazionali il leasing deve essere contabilizzato con il metodo finanziario. Questo metodo evidenzia maggiormente l’aspetto sostanziale dell’operazione di leasing che quello formale. |
| Metodo patrimoniale |
| Società di leasing
La società di leasing è, a tutti gli effetti, proprietaria del bene dato in leasing: esso, dunque, è rilevato tra le immobilizzazioni. Le norme del codice civile prevedono che la società di leasing indichi in bilancio i beni dati in leasing in modo distinto rispetto alle restanti immobilizzazioni. La stessa società calcola le quote di ammortamento su tali beni, quote che confluiscono nel Conto economico. Il concedente rileva, inoltre, i canoni di leasing tra i componenti positivi di reddito del Conto economico, nonché le eventuali spese relative ai beni locati secondo le ordinarie regole previste per i beni in proprietà. Come precisato dall’Oic 18, la ripartizione dei canoni di leasing in applicazione del principio di competenza deve avvenire in base al criterio del tempo fisico (cioè in proporzione al tempo in cui la prestazione è resa), mentre l’eventuale maxicanone iniziale deve essere ripartito lungo la durata del relativo contratto, attraverso la tecnica dei risconti. Impresa utilizzatrice L’impresa utilizzatrice rileva nel Conto economico (voce “B.8 – Costi per godimento di beni di terzi“) i costi sostenuti per canoni di locazione finanziaria di competenza del periodo, mentre l’eventuale maxicanone iniziale deve essere ripartito lungo la durata del relativo contratto, attraverso la tecnica dei risconti. |
| Metodo finanziario |
| Società di leasing
La società di leasing non iscrive il cespite oggetto di locazione finanziaria tra le immobilizzazioni. Essa rileva, invece, nello Stato patrimoniale, un credito per la quota capitale dei canoni ancora da percepire. Mano a mano che l’impresa incassa i canoni riduce l’importo del credito per la quota capitale. La quota interessi dei canoni di competenza dell’esercizio viene portata tra i componenti positivi di reddito. Impresa utilizzatrice L’impresa utilizzatrice rileva il bene ricevuto in leasing tra le immobilizzazioni e calcola su tale bene le relative quote di ammortamento. Contestualmente, rileva un debito per la quota capitale dei canoni da pagare: tale debito viene ridotto ogni qual volta si procede al pagamento dei canoni periodici per la quota capitale pagata. Nel Conto economico, tra i componenti negativi di reddito, viene rilevata la quota interessi dei canoni di competenza dell’esercizio. |
| Al riguardo si precisa che, per l’impresa utilizzatrice, il metodo finanziario (rispetto al metodo patrimoniale) determina:
– a Stato patrimoniale, un incremento delle immobilizzazioni e dell’indebitamento finanziario dell’impresa; – a Conto economico, la rilevazione di componenti negativi di reddito (quote di ammortamento e interessi passivi) generalmente inferiori rispetto a quelli che sarebbero stati rilevati con il metodo patrimoniale (canoni di leasing), e conseguentemente un utile d’esercizio superiore. |
La deduzione fiscale per l’impresa utilizzatrice del costo del contratto di leasing
Il regime fiscale del costo del contratto di leasing per l’utilizzatore dipende dal momento in cui è stato stipulato il contratto. In particolare:
- per i contratti di locazione finanziaria stipulati fino al 28 aprile 2012, la deduzione dei canoni era vincolata a stipula di contratti con durate degli stessi fissate dalla legge (la scelta dell’impresa di stipulare contratti con durata diversa da quella prevista normativamente causava la indeducibilità integrale dei canoni pagati);
| Contratti di leasing stipulati fino al 28 aprile 2012 | |
| Beni immobili | durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento se la durata del contratto è compresa tra 11 e 18 anni |
| Beni strumentali mobili
(diversi dagli autoveicoli) |
durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento |
| Autoveicoli a deducibilità limitata | durata fiscale pari a un periodo non inferiore al periodo di ammortamento |
| La durata minima del contratto è determinata in base al coefficiente di ammortamento stabilito dal D.M. 31 dicembre 1988, rispetto al settore di attività proprio dell’impresa locataria/utilizzatrice del bene (circolare n. 10/E/2006). |
- a decorrere dai contratti stipulati dal 29 aprile 2012 è stato introdotto un “doppio binario” tra la durata del contratto di leasing, che è libera scelta della contrattazione tra l’impresa e la società di leasing, e il vincolo temporale per la deduzione fiscale dei canoni;
| Contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013 | |
| Beni immobili | durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento* se la durata del contratto è compresa tra 11 e 18 anni |
| Beni strumentali mobili
(diversi dagli autoveicoli) |
durata fiscale pari a un periodo non inferiore ai 2/3 del periodo di ammortamento* |
| Autoveicoli a deducibilità limitata | durata fiscale pari a un periodo non inferiore al periodo di ammortamento* |
| * Per periodo di ammortamento va inteso quello risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali di cui al D.M. 31 dicembre 1988 |
- per i contratti stipulati dal 1° gennaio 2014 vengono apportate ulteriori modifiche alla durata minima fiscale dei beni ammortizzabili, con esclusione degli autoveicoli che mantengono l’originaria disciplina (rimane in ogni caso ferma la libera scelta tra impresa e società di leasing della durata contrattuale).
| Contratti di leasing stipulati dal 1° gennaio 2014 tutt’oggi in vigore | |
| Beni immobili | durata fiscale pari a un periodo non inferiore a 12 anni |
| Beni strumentali mobili
(diversi dagli autoveicoli) |
durata fiscale pari a un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento* |
| Autoveicoli a deducibilità limitata | durata fiscale pari a un periodo non inferiore al periodo di ammortamento* |
| * Per periodo di ammortamento va inteso quello risultante dall’applicazione dei coefficienti ministeriali di cui al D.M. 31 dicembre 1988 |
Contratti di locazione finanziaria stipulati dal 29 aprile 2012
Per i contratti di locazione finanziaria stipulati dal 29 aprile 2012, ai sensi dell’articolo 102, comma 7, Tuir la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è disallineata rispetto alla durata effettiva del contratto, per cui:
- se la durata del contratto di leasing è pari o superiore alla durata minima fissata per la deducibilità fiscale dei canoni, questi potranno essere dedotti nella stessa misura in cui sono imputati a Conto economico;
- se la durata del contratto è inferiore alla durata minima fissata, le imprese dovranno determinare un doppio binario:
- contabile, che segue la durata del contratto;
- fiscale, che segue il periodo di deduzione fiscale dei canoni previsto dalla normativa.
| I canoni ripresi a tassazione nel corso della durata effettiva del contratto (mediante variazioni in aumento) troveranno riconoscimento fiscale in corrispondenti variazioni in diminuzione fino al riassorbimento dei valori fiscali sospesi, dalla scadenza del contratto in poi. |
| ESEMPIO 1 |
Una società di capitali ha stipulato un contratto di leasing per un macchinario in data 2 gennaio 2024, che presenta le seguenti condizioni:
- durata contrattuale 1.095 giorni;
- coefficiente di ammortamento 10% → durata minima fiscale anni 5;
- costo del concedente 111.000 euro;
- interessi da corrispondere nell’arco della durata contrattuale 18.000 euro;
- prezzo di riscatto 10.000 euro.
In data 15 gennaio 2027 viene esercitata l’opzione (riscatto) per l’acquisto del macchinario. Esemplifichiamo nella tabella il disallineamento civilistico/fiscale nell’ipotesi che la quota interessi sia la stessa in ciascuno dei 3 periodi di imposta (2024/2025/2026):
| Anni | Imputazione dei canoni a Conto economico | Deducibilità fiscale dei canoni | Variazione fiscale |
| 2024 | 43.000 | 25.800 | + 17.200 |
| 2025 | 43.000 | 25.800 | + 17.200 |
| 2026 | 43.000 | 25.800 | + 17.200 |
| 2027 | 25.800 | – 25.800 | |
| 2028 | 25.800 | – 25.800 |
Pertanto, per quanto riguarda la quota di competenza dei canoni di locazione finanziaria:
- nei periodi di imposta che vanno dal 2024 al 2026 andranno effettuate delle variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi per 17.200 euro annui;
- nei periodi di imposta 2027 e 2028 andranno effettuate variazioni in diminuzione dell’importo complessivo di 25.800 euro annui.
La quota interessi implicita compresa nei canoni di locazione finanziaria è, invece, deducibile nel rispetto dei limiti di cui all’articolo 96, Tuir, facendo riferimento alla durata fiscale del contratto, nel caso esemplificato ai 5 anni.
A partire dal periodo d’imposta 2027 saranno deducibili le quote di ammortamento (da stanziare sulla base della vita utile residua dalla data del riscatto) derivanti dall’iscrizione del macchinario nelle immobilizzazioni materiali per 10.000 euro.
Ricordiamo che lo Studio Benedetti Dottori Commercialisti rimane a disposizione per eventuali ulteriori chiarimenti ed approfondimenti: per qualsiasi necessità contattateci direttamente a mezzo mail.
